Стандарты в аудиторской деятельности. Российские аудиторские стандарты Международные стандарты аудиторской деятельности

Стандарт – официальный государственный или нормативный технический документ отрасли, предприятия, формы, устанавливающий необходимые качественные характеристики, требования, которым должен удовлетворять данный вид продукции товара.

Стандарты регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, единые требования к качеству и надежности аудита. Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступления от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Стандарты играют важную роль в аудите и аудиторской деятельности, поскольку они:

• обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
• содействуют пользователям понимать процесс аудиторской проверки;
• создают общественный имидж профессии;
• устраняют контроль со стороны государства;
• помогают аудитору вести переговоры с клиентом;
• обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Российские стандарты аудиторской деятельности разработаны на базе международных стандартов аудита (МСА), которые выпускает Международная федерация бухгалтеров.

Система стандартов в обобщенном виде включает в себя международные стандарты; национальные стандарты; внутрифирменные стандарты. В конечном счете цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению аудиторских проверок и оформлению аудиторских заключений.

Значение системы стандартов состоит в том, что она:

• обеспечивает высокое качество аудиторской проверки;
• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
• помогает пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• обеспечивает связь отдельных элементов аудиторского процесса;
• создает общественный имидж профессии.

Международные аудиторские стандарты

В основе Российских стандартов аудита лежат международные стандарты (МСА). Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в т.ч. Международная федерация бухгалтеров (IFAC), созданная в 1977 г. В рамках IFAC аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC).

Международные стандарты проведения аудита (IAG), которые издает Комитет, преследуют двойную цель:

1) способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;

2) унифицировать, по мере возможности, подход к аудиту в международном масштабе.

Система международных стандартов аудита насчитывает более 45 стандартов, сгруппированных в несколько разделов. Международные стандарты аудита базируются на следующих основополагающих принципах:

• аудит может проводиться только лицом, имеющим аттестат аудитора, т. е. профессионалом с достаточным опытом работы, успешно сдавшим квалификационные экзамены;
• аудитор должен быть независим от клиента;
• аудитор должен соблюдать в своей деятельности Кодекс профессиональной этики;
• аудитор должен высказывать в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

4. Существенность в аудите.

5. Аудиторские доказательства.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности – это нормативные документы, регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита и сопутствующих ему услуг, а также к оценке качества аудита, порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Целью стандартизации аудиторской деятельности является проведение успешной интеграции российского аудита в систему международных экономических отношений, обеспечение признаваемости российского аудиторского заключения зарубежными пользователями информации.

Согласно ст. 7 Закона № 307-ФЗ в настоящее время в России установлена двухуровневая система стандартизации аудиторской деятельности:

• 1) федеральные стандарты аудиторской деятельности;
• 2) стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.

В Законе № 307-ФЗ указано, что федеральные стандарты аудиторской деятельности разрабатываются в соответствии с MCA и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами саморегулируемых организаций аудиторов, и работников, разработавших их.

Саморегулируемые организации аудиторов и их работников имеют право не только разрабатывать проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, которыми они впоследствии будут руководствоваться в своей практической деятельности, но и участвовать в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 6 ст. 17 Закона № 307-ФЗ), соблюдение которых аудируемыми лицами будет составлять предметную область аудита.

Примечательно, что внесение дополнений в федеральные стандарты аудиторской деятельности саморегулируемыми организациями для своих членов находится под контролем. Так, согласно ч. 7 ст. 17 Закона № 307-ФЗ саморегулируемая организация аудиторов и их работников сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов и их работников в своих стандартах аудиторской деятельности. Иными словами, уполномоченный федеральный орган сможет либо указать саморегулируемой организации на нецелесообразность дополнений, либо, наоборот, сделать дополнение организации требованием ко всем аудиторам.

Те стандарты в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и федеральные стандарты аудиторской деятельности, в разработке которых могут участвовать саморегулируемые организации аудиторов, могут быть только российскими.

История разработки отечественных стандартов аудита насчитывает полтора десятка лет и разделяется на три этапа:

• 1) 1996–2001 гг. – принятие российских правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности;
• 2) 2002–2008 гг. – принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";
• 3) с 2009 г. по настоящее время – принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

На первом этапе система общероссийских аудиторских стандартов создавалась как национальный аналог системы MCA, разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией при Минфине России были утверждены 37 стандартов. Первый официальный перевод MCA на русский язык появился в 2000 г.

На втором этапе путем сравнения MCA и 34 отечественных стандартов специалисты выделили следующие группы стандартов Ш:

• 1) российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди MCA;
• 2) российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от MCA;
• 3) российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе MCA;
• 4) международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.

В настоящее время после отмены ФПС АД № 15 и ФПСАД № 6 количество стандартов равно 32.

В настоящее время в России действуют федеральные стандарты аудиторской деятельности № 1–9, утверждаемые Минфином России (табл. 7.2).

Одновременно действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (табл. 7.3).

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Таблица 7.2

Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Минфином России

Таблица 7.3

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования модифицированного мнения.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 4/2010 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" устанавливает принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской отчетности, соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и выявлению при этом существенных искажений указанной отчетности, вызванных преднамеренными (непреднамеренными) действиями (бездействием) аудируемого лица, противоречащими требованиям нормативных правовых актов.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 7/2011 "Аудиторские доказательства" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, но выбору и выполнению аудиторских процедур получения информации. Исходя из этой информации аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам" определяет требования к порядку проведения аудиторской организацией аудита отчетности, содержащей систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности" определяет требования к порядку проведения аудита отдельной части отчетности или отчетности, составленной по специальным правилам. Например, это дебиторская задолженность, резерв сомнительных долгов, запасы, стоимость нематериальных активов, перечень активов, находящихся во внешнем управлении, и получаемый в связи с этим доход, перечень арендных платежей, выплаты дивидендов или премии.

Одновременно действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства от 23 сентября 2002 г. № 696.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" определяет целевую установку аудита и принципы его организации.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 2 "Документирование аудита" устанавливает требования к документированию.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 "Планирование аудита" определяет необходимость предварительного ознакомления с деятельностью клиента, составления плана и программы.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 "Существенность в аудите" дает методические подходы к определению уровня допустимой ошибки.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" устанавливает принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита, которые должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает необходимость оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур для снижения данного риска до приемлемого низкого уровня на основе понимания деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется.

Используя свое профессиональное суждение, аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9 "Связанные стороны" устанавливает единые требования в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися связанными сторонами аудируемого лица. Под связанными сторонами понимаются лица, признаваемые такими в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности. К таким лицам могут относиться физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Операцией между аудируемым лицом и связанной стороной считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и связанной стороной.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 10 "События после отчетной даты" устанавливает, что аудитор должен выявить события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" устанавливает требование по определению аудитором в ходе проверки способности аудируемого лица продолжать свою деятельность. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 12 "Согласование условий проведения аудита" устанавливает требование по согласованию условий проведения аудита.

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита – документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская выборка" устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. При разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее – аудитор) должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях" устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в следующих случаях:

• а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;
• б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
• в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
• г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" устанавливает единые требования в отношении использования в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников (внешних подтверждений), используемой аудитором для получения аудиторских доказательств.

Аудитор должен решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств достоверности определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом аудитор должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полученные в результате других планируемых процедур, смогут снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, полученные аудитором благодаря подтверждающей информации из внешних источников, независимых от аудируемого лица, при их рассмотрении по отдельности или совокупно с аудиторскими доказательствами, полученными в результате других процедур, могут способствовать снижению аудиторского риска, связанного с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, до приемлемо низкого уровня.

Внешнее подтверждение – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки. При принятии решения относительно целесообразности и особенностей использования внешних подтверждений аудитор должен учитывать область деятельности аудируемого лица и опыт рассылки запросов, а также получения и обработки полученных ответов.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица" устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором. Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется также в случаях, когда аудитор выявил условные факты хозяйственной деятельности, существовавшие на начало отчетного периода.

В ходе первой проверки аудируемого лица (далее – первичный аудит) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

• а) остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;
• б) остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• в) учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.

Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из соответствующих данных финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода и отражать:

• а) результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих отчетных периодов;
• б) учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде.

При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении аудиторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, которые бы аудитор мог получить ранее.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 "Аналитические процедуры", устанавливает единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21 "Особенности аудита оценочных значений" устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Не применяется при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, по многие предусмотренные им процедуры могут использоваться для этой цели.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:

• а) оценочные резервы;
• б) амортизационные отчисления;
• в) начисленные доходы;
• г) отложенные налоговые активы и обязательства;
• д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
• е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск се существенных искажений.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Для целей этого правила (стандарта) информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам РФ. Здесь речь идет об информации по вопросам, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица.

Для целей этого правила (стандарта) используются следующие определения:

• руководство аудируемого лица – лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, главный бухгалтер и др.);
• представители собственника аудируемого лица – лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица" устанавливает единые требования в отношении использования заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, процедур документального оформления заявлений и разъяснений руководства, а также действий аудитора при отказе руководства аудируемого лица предоставить надлежащие заявления и разъяснения.

До завершения аудита аудитор должен получить надлежащие заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" устанавливает основные принципы правил (стандартов), имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 25 "Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация" устанавливает единые требования в отношении действий аудиторской организации или индивидуального аудитора при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которое пользуется для составления этой финансовой (бухгалтерской) отчетности услугами централизованной бухгалтерии специализированной организации или бухгалтера-специалиста.

Аудитор определяет, какое влияние специализированная организация оказывает на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с целью правильного планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает единые требования в отношении рассмотрения в ходе аудита сопоставимых данных в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Сопоставимыми данными в финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть показатели, отражающие финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств, иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскрытию в финансовой (бухгалтерской) отчетности более чем за один отчетный период. Сопоставимые данные могут быть представлены в виде:

• а) соответствующих показателей за предшествующий период, являющихся частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и предназначенных для изучения в сопоставлении с аналогичными показателями за текущий период; такие соответствующие показатели не являются завершенной финансовой (бухгалтерской) отчетностью, которую можно рассматривать самостоятельно, но являются неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с аналогичными показателями за текущий период;
• б) сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предшествующий период, предназначенной для сопоставления с финансовой (бухгалтерской) отчетностью за текущий период и не являющейся составной частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность" устанавливает единые требования, касающиеся рассмотрения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором прочей информации, по которой аудитор может не составлять аудиторское заключение, но которая включена в документы, содержащие проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления в ней возможных существенных несоответствий с проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Существенное несоответствие имеет место, когда прочая информация противоречит информации, содержащейся в проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности, что может вызвать сомнение относительно аудиторских выводов, сделанных на основе ранее полученных аудиторских доказательств, и, возможно, относительно оснований для мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Примерами прочей информации являются отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных лиц, а также выборочные квартальные данные.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 28 "Использование результатов работы другого аудитора" устанавливает единые требования для случаев, когда аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее – аудитор) при подготовке аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, предоставленную одним или несколькими подразделениями и включенную в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности не применяется:

• а) в случае если два и более аудитора назначаются в качестве совместных аудиторов;
• б) в отношениях аудитора с аудитором, проводившим аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий отчетный период;
• в) в случае если основной аудитор считает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность подразделений является несущественной по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Если отчетность нескольких подразделений, несущественная но отдельности, в совокупности является существенной, аудитор рассматривает необходимость применения процедур, предусмотренных ФПСАД № 28.

Основному аудитору при использовании результатов работы другого аудитора необходимо определить, как работа другого аудитора повлияет на проведение аудита.

Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в случае, если такая финансовая (бухгалтерская) отчетность включает в себя финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором. Понятие "другой аудитор" включает в себя аффилированных аудиторов по отношению к основному аудитору, а также аудиторов, не связанных с основным аудитором. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита. Процедуры, предусмотренные в ФПСАД № 29, должны применяться к сфере внутреннего аудита в той части, которая имеет отношение к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Внешний аудитор рассматривает деятельность службы внутреннего аудита и ее влияние на внешние аудиторские процедуры, если таковое существует.

В то время как внешний аудитор несет исключительную ответственность за выражение аудиторского мнения и за определение характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита, некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Это правило применяется при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации, а также при выполнении согласованных процедур в отношении нефинансовой информации при условии, что:

• а) аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее – аудитор) обладает адекватными знаниями по конкретному предмету;
• б) существует определенный критерий достижения результатов.

Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у связанных сторон, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 31 "Компиляция финансовой информации" устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – компиляции финансовой информации. Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется при компиляции финансовой информации, а также, насколько это возможно, при компиляции нефинансовой информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету.

Используются следующие понятия:

• а) компиляция финансовой информации – сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация;
• б) трансформация финансовой информации – преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта" устанавливает единые требования к использованию результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств.

При использовании результатов работы эксперта аудиторская организация и (или) индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что такая работа отвечает целям аудита.

Для целей федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.

Специальное образование и опыт дают аудитору общее представление о различных вопросах ведения предпринимательской деятельности, однако аудитор не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, получившее соответствующую подготовку или профессиональную квалификацию, например, для работы в качестве актуария или инженера.

Эксперт может быть (с учетом изложенного в п. 8–10 ФПСАД № 32):

• а) привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания;
• б) привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания;
• в) сотрудником аудируемого лица;
• г) сотрудником аудитора.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – обзорной проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Поскольку обзорная проверка не является аудитом в соответствии с Законом № 307-ФЗ, в этом федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее – аудитор), выполняющие такую проверку, именуются исполнителем, а юридическое лицо, в отношении которого выполняется такая проверка, – хозяйствующим субъектом.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 33 также применяется при обзорной проверке иной информации. Цель обзорной проверки установлена и. 15 ФПСАД № 24.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" устанавливает единые требования к системе контроля качества услуг в аудиторской организации. К деятельности индивидуального аудитора соответственно применяются требования этого правила (стандарта) аудиторской деятельности, если иное не вытекает из существа деятельности индивидуального аудитора.

Аудиторская организация должна установить систему контроля качества услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.

Система контроля качества услуг основана на принципах, обеспечивающих достижение целей, предусмотренных п. 2 ФПСАД № 34, и включает в себя процедуры, необходимые для внедрения и соблюдения этих принципов и контроля за их соблюдением.

Данное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется всеми аудиторскими организациями. Принципы и процедуры, разработанные самостоятельно аудиторской организацией в соответствии с ФПСАД № 34, зависят от масштаба и организации ее деятельности, участия в группе взаимосвязанных аудиторских организаций и других факторов.

Система контроля качества услуг аудиторской организации должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:

• а) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;
• б) этические требования;
• в) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;
• г) кадровая работа;
• д) выполнение задания;
• е) мониторинг.

Принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации. До сведения каждого работника должны быть доведены принципы и процедуры контроля качества услуг, а также цели, для достижения которых они установлены, информация о том, что каждый работник несет персональную ответственность за качество услуг и обязан соблюдать установленные принципы и процедуры. Помимо этого, руководство аудиторской организации должно признать важность обратной связи с работниками по вопросам контроля качества услуг, для чего необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении вопросов контроля качества услуг.

Указанные стандарты можно разбить на три основные группы: общие правила (стандарты), правила (стандарты) аудиторской проверки, правила (стандарты) составления отчета.

• 1. Единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности, закреплены в стандартах аудита. Они устанавливают единые требования к самому аудитору, процедуре аудирования и аудиторскому заключению. Фиксируя единые требования к качеству и надежности аудита, стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, а также могут использоваться для защиты аудитора на судебном процессе.
• 2. Стандарты аудита делятся на четыре группы: международные аудиторские стандарты, национальные стандарты, стандарты профессиональных аудиторских организаций, внутрифирменные стандарты.
• 3. Требования международных аудиторских стандартов обязательны при проведении аудита транснациональных компаний. Они фиксируют единые требования к проведению аудита в разных странах.
• 4. Развитые страны на основе международных стандартов разрабатывают национальные стандарты. Российские федеральные стандарты утверждаются постановлениями Правительства РФ и имеют статус обязательных документов, которым должны следовать аудиторские организации.
• 5. В соответствии с Законом № 307-ФЗ Правительство РФ постановлением от 23 сентября 2002 г. № 696 утвердило 34 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности.
• 6. Стандарты профессиональных аудиторских организаций разрабатывают данные организации. Они не должны противоречить международным и национальным стандартам.
• 7. Внутрифирменные стандарты – это стандарты, разработанные отдельными фирмами на основе национальных, устанавливающие свой фирменный подход к выполнению различных действий аудитора.

До принятия Закона об аудиторской деятельности в РФ классификация стандартов предусматривала деление их на внешние и внутренние. Первые подразделялись на международные и национальные.

Международные аудиторские стандарты, разработанные в 1994 г., включают 45 стандартов и подразделяются на следующие 10 групп: вводные замечания, ответственность, планирование, внутренний контроль, аудиторские доказательства, использование работы других (третьих) лиц, выводы и отчеты в аудите, специализированные области, задания, положения по международной практике аудита.

Международные стандарты аудита (International Standards of Auditing - ISA) выпускает Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в IFAC представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.

Международные стандарты аудита (МСА) стали выпускаться в 70-е годы XX в. и часто претерпевали изменения. В настоящее время они имеют трехзначную нумерацию. Последняя их редакция была выпущена в 1994 г., но на этом работа не закончилась, ежегодно вносятся изменения, хотя они и имеют незначительный характер.

Что касается национальных (российских) стандартов, то в течение 1996 - 2000 гг. в РФ было создано 38 правил (стандартов) по аудиторской деятельности. Практически весь российский аудит сегодня использует именно эти правила (стандарты), и они выполняют роль основной методологической базы аудиторской деятельности.

К внутренним стандартам относятся правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Эта работа также велась и ведется аудиторскими фирмами и аудиторами - предпринимателями.

В новой классификации в соответствии с Федеральным законом (ст.9) предусмотрено, что:

• 1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
• 2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).
• 3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
• 4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.
• 5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п.5 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).
• 6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п.6 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).
• 7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Созданные 38 российских правил (стандартов) будут использованы для создания федеральных правил (стандартов).

Одновременно профессиональные аудиторские объединения России, например Аудиторская палата, должны начать работу по созданию своих внутренних стандартов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны продолжить работу по созданию и обновлению внутренних стандартов своих фирм.

Российские правила (стандарты) включают 11 групп, из них 10 групп соответствуют группам международных стандартов, а 11-я группа имеет название "Образование и подготовка кадров" и включает стандарты "Образование аудитора" и "Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы".

Российские правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

• - общие принципы правила (стандарта);
• - основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте;
• - сущность стандарта;
• - практические приложения.

В разделе "Общие принципы правила (стандарта)" отражаются:

• - цель и необходимость разработки данного стандарта;
• - объект стандартизации;
• - сфера применения стандарта;
• - взаимосвязь с другими стандартами.

В разделе "Основные понятия и определения, используемые в стандарте" содержатся новые термины и их краткая характеристика.

В разделе "Сущность стандарта" формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.

В раздел "Практические приложения" включаются различные приложения: схемы, таблицы, образцы документов и др.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.

Структура документа для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).

Первая группа "Вводные замечания" включает 3 стандарта и содержит перечень терминов по аудиторской деятельности, требования к внутренним стандартам аудиторских организаций, состав и содержание сопутствующих услуг.

Вторая группа "Ответственность" включает 9 стандартов, посвященных ответственности аудиторов и аудиторских фирм. В этих стандартах рассмотрены вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита, права и обязанности лиц, осуществляющих аудит, письмо - обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Третья группа "Планирование" включает 3 стандарта, относящихся к планированию аудиторской проверки.

Четвертая группа "Внутренний контроль" содержит 2 стандарта, которые имеют отношение к процедурам внутреннего контроля, в том числе условия компьютерной обработки данных у клиента.

Пятая группа "Аудиторские доказательства" включает 9 стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учете и др.

Шестая группа "Использование работы третьих лиц" включает 3 стандарта, в которых рассматриваются вопросы использования для проведения аудита экспертов, работы внутреннего аудитора и другой аудиторской фирмы.

Седьмая группа "Выводы и отчеты в аудите" - это 3 стандарта, посвященные вопросам составления отчетов и выводов, разработки заключения, порядку оформления письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.

Восьмая группа "Специализированные области" включает 2 стандарта. В этой группе содержатся материалы, посвященные проведению аудита по специальным аудиторским заданиям, изучению прогнозной финансовой информации.

В девятой группе "Задания" пока нет разработанных стандартов.

Десятая группа "Положения по международной практике аудита" включает 4 стандарта. Здесь рассмотрены вопросы использования компьютеров, общения с налоговыми органами.

Одиннадцатая группа "Образование и подготовка кадров" включает один стандарт, посвященный вопросам образования аудиторов и программе для сдачи экзаменов.

Разработанные отечественные аудиторские правила (стандарты) аудита позволяют значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских проверок.

Аудиторские стандарты являются также основанием в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен объяснить причину этого.

Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:

• 1) способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки;
• 2) содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений;
• 3) определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.

Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способствует:

• а) соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов);
• б) уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;
• в) использованию для проведения аудита аудиторов - ассистентов;
• г) увеличению объема выполняемых аудиторских услуг.

Использование внутренних стандартов позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении сопутствующих аудиту услуг.

Внутренние (внутрифирменные) стандарты целесообразно разработать в виде следующих блоков:

• 1) по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;
• 2) стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);
• 3) методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;
• 4) по организации сопутствующих аудиту услуг.

В первый блок входят стандарты, определяющие организационно - экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанностей сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и др.

Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровывает положения российских правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам, как:

• а) ответственность аудиторов;
• б) планирование аудита;
• в) изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта;
• г) получение аудиторских доказательств;
• д) использование работы третьих лиц;
• е) порядок формирования выводов и заключений в аудите;
• ж) специализированные внутренние стандарты.

К специализированным относятся следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям; отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений; отражающие специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования; отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; отражающие специфические особенности проведения аудита других экономических субъектов.

Третий блок стандартов посвящен методикам проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны такие методики для начинающих аудиторов и аудиторов - ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.

Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.

Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:

• - целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;
• - преемственность и непротиворечивость - стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;
• - полнота и детализация - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;
• - единство терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов - это трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу.

Рекомендации по созданию внутренних аудиторских стандартов приведены в российском Стандарте "Требования к внутренним аудиторским стандартам аудиторских организаций". Внутренние стандарты являются частью организационно - распределительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации. Внутренние стандарты должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу - хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация их требований на практике служит определенной гарантией качества проверки.

Основные принципы стандартов аудиторской деятельности выражаются в следующем:

1. аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности;
2. на базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью;
3. аудиторские стандарты служат основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов;
4. стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы.

Значение стандартов состоит в том, что они:

• обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
• помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• создают общественный имидж профессии;
• устраняют контроль со стороны государства ;
• помогают аудитору вести переговоры с клиентом;
• обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

Международные стандарты аудита

Создание системы международных хозяйственных связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволило расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчило сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и дало возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.

Международные стандарты аудита (МСА) - это справочник для профессиональных аудиторов, в котором содержится описание общепризнанных методов аудита. Российские практикующие аудиторы могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать дальнейшей интеграции в международное аудиторское сообщество.

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в том числе Международная федерация бухгалтеров (МФБ), созданная в 1977 г. Непосредственно аудиторскими стандартами занимается Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который является постоянным комитетом Совета МФБ.

Международные стандарты проведения аудита, издаваемые Комитетом, должны:

• способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;
• унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.

Статус Международных стандартов аудита. МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, а также при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. МСА содержат основные принципы и необходимые процедуры, соответствующие руководства, представленные в форме пояснительного и иного материала. Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов и необходимых процедур наряду с соответствующими руководствами необходимо учитывать полный текст МСА, включая пояснительные и иные материалы, содержащиеся в них. И только в исключительных случаях аудитор может отступить от МСА. При этом он должен быть готов аргументировать подобное отступление.

МСА не отменяют местных нормативных актов , регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В той степени, в какой МСА соответствуют местным нормативным актам в конкретном случае, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным нормативным актам, должен соответствовать МСА. В случае, если местные нормативные акты отличаются либо противоречат МСА по конкретному случаю, организациям - членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ в отношении данных МСА.

Статус Положений о международной аудиторской практике. Положения о международной аудиторской практике (ПМАП) разрабатываются с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики.

Утвержденным текстом проекта для рассмотрения, стандарта или положения считается текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организации - члены МФБ получают право на перевод данных документов после получения надлежащего разрешения МФБ с целью их опубликования на языке своей страны. Перевод документов осуществляется за счет организаций-членов и должен включать наименование организации, которая его подготовила, а также ссылку на то, что данный документ является переводом утвержденного текста.

Первое издание МСА на русском языке представляло собой важный шаг по переходу российских аудиторов на международные стандарты. Однако это издание изобиловало ошибками и неточностями, что вызывало нарекания тех российских аудиторов, которые были знакомы с англоязычным первоисточником. Издание МСА 1999 г. на русском языке еще проходило процедуру редактирования, когда международная федерация бухгалтеров IFAC выпустила на английском языке издание 2000 г. Это обстоятельство создало новые объективные предпосылки несовпадения самого последнего варианта МСА и российских разработок, основанных на официальном русском переводе 1999 г.

В издании МСА 2001 г. ряд документов существенно отличается от издания 1999 г., кроме того, к этому времени появились новые стандарты. Текст нового перевода был взят российскими разработчиками за основу при подготовке новых российских федеральных стандартов аудита.

В МСА все стандарты собраны в 10 смысловых разделов: введение; обязанности; планирование ; система внутреннего контроля ; аудиторские доказательства ; использование результатов работы третьих лиц; аудиторские выводы и заключения; специальные области аудита; сопутствующие услуги; положения о международной аудиторской практике.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации

В конце 1993 г. впервые в нашей стране были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, в соответствии с которыми Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), которыми детально регламентировалась деятельность аудиторов.

После принятия Закона об аудиторской деятельности на некоторое время образовался правовой вакуум, так как решения некоторых вопросов уже диктовались Законом. Эта проблема была урегулирована изданием Федеральных стандартов аудита, которые определяют требования к порядку проведения аудита или оказания сопутствующих ему услуг.

Федеральные стандарты аудита подразделяются на:

1. федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
2. внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Все федеральные правила (стандарты) в России могут быть классифицированы на три группы:

1. российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, близкие по содержанию к соответствующим МСА;
2. российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, отличающиеся от МСА, аналогом которых они являются, какими-либо существенными моментами;
3. российские правила (стандарты) аудиторской деятельности и МСА, не имеющие взаимных аналогов.

На 1 августа 2006 г. разработано и принято 23 федеральных стандарта аудита в Российской Федерации:

1. «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
2. «Документирование аудита»;
3. «Планирование аудита»;
4. «Существенность в аудите»;
5. «Аудиторские доказательства »;
6. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
7. «Внутренний контроль качества аудита»;
8. «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»;
9. «Аффилированные лица»;
10. «События после отчетной даты»;
11. «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».
12. «Согласование условий проведения аудита»;
13. «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;
14. «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»;
15. «Понимание деятельности аудируемого лица»;
16. «Аудиторская выборка»;
17. «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»;
18. «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»;
19. «Особенности первой проверки аудируемого лица»;
20. «Аналитические процедуры»;
21. «Особенности аудита оценочных значений»;
22. «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;
23. «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».

Данный перечень стандартов не является окончательным, так как разработка стандартов в России продолжается, одновременно идет и процесс внесения изменений и дополнений в уже принятые стандарты. Принятие на общегосударственном уровне стандартов аудита, соответствующих МСА, является важным шагом на пути реформирования российского аудита в направлении интеграции к международным требованиям.

Внутрифирменные аудиторские стандарты

Федеральные стандарты аудита и положения Закона об аудиторской деятельности предоставили большую самостоятельность аудиторам в решении отдельных практических проблем проведения проверки. Многие вопросы могут быть урегулированы аудиторами самостоятельно и закреплены ими во внутрифирменных правилах аудита.

Внутренние стандарты аудита определяют единые требования к порядку проведения аудита и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. Внутрифирменные стандарты аудита можно подразделить на две группы: стандарты саморегулируемых аудиторских объединений (аккредитованных) и собственно внутрифирменные стандарты.

Саморегулируемые аудиторские объединения вправе разрабатывать свои стандарты и методические материалы по применению федеральных стандартов, где могут устанавливать дополнительные требования по проведению аудита, но они не должны противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и Закону об аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам аудиторской деятельности и не могут устанавливать требования ниже определенных в федеральных стандартах. К ним могут относиться принятые и утвержденные в организации инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие внутренние подходы фирмы к осуществлению аудита.

Внутренние стандарты по своему назначению могут быть объединены в следующие группы:

1. стандарты, содержащие общие положения по аудиту;
2. устанавливающие порядок проведения аудита;
3. устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов;
4. специализированные стандарты;
5. устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;
6. по образованию и подготовке кадров.

Прежде чем рассмотреть классификацию стандартов, отметим, что процессы стандартизации, разработки и применения стандар-тов носят универсальный характер.

Стандарт (от англ. standard — норма, образец, мерило) в ши-роком смысле слова — образец, модель, принимаемая за исход-ные для сопоставления с ними других объектов; нормативно- технический документ по стандартизации, устанавливающий ком-плекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и ут-вержденный компетентным органом.

Стандарты распространяются на различные сферы деятель-ности: науку, технику, промышленность и сельское хозяйство, про-изводство, строительство, здравоохранение, транспорт и др. Кос-нулась стандартизация и сферы бухгалтерского учета и финансового контроля , включая и аудит .

Термин «стандарт» в России (ранее в СССР) традиционно имеет техническую окраску, а произошедшее за последнее время расширение его смысла не настолько велико, чтобы охватить еще бухгалтерский учет и аудиторскую деятельность и подвести их под сферу компетенции Государственного комитета по стан-дартизации. Иначе говоря, с позиции, распространенной в Рос-сии, это все-таки правила (положения, предписания, нормы). Вме-сте с тем это аналог того, что в странах с развитой рыночной экономикой принято называть стандартами отчетности (учета) применительно к бухгалтерскому учету и стандартами аудита — применительно к аудиторской деятельности.

В этой связи в качестве определения национального (россий-ского) бухгалтерского стандарта был выбран термин «положение по бухгалтерскому учету» (ПБУ), а для аудиторской деятельно-сти — двойной термин «правило (стандарт)». Это разъяснение важно, поскольку в адрес России могут выдвигаться обвинения в отсутствии стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту и в том, что бухгалтерский учет не ориентирован на современную тех-нологию, поэтому заключениям российских аудиторов дове-рять нельзя.

Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные.

Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ).

В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о воз-можности использования национальных нормативных актов , ре-гулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В этой связи целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для бо-лее полного учета особенностей национальных систем законо -дательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других ас-пектов финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий .

В предисловии к Международным стандартам аудита и со-путствующих услуг отмечено, что страны — члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Возможны несколько вариантов использования МСА и на-циональных стандартов. Первый вариант предусматри-вает применение только МСА. Второй — создание и исполь-зование национальных стандартов аудита. И наконец, третий, так называемый комбинированный, вариант предусматривает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим про-блемам).

Россия в области как бухгалтерского учета, так и аудита вы-брала второй вариант, предусматривающий разработку полной гам-мы национальных стандартов.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской дея-тельности» национальные правила (стандарты) определены сле-дующим образом (ст. 9).

1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности представля-ют единые требования к порядку осуществления аудиторской дея-тельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствую-щих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразде-ляются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятель-ности; внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельно-сти, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских ор-ганизаций и индивидуальных аудиторов.

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельно-сти обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением поло-жений, в отношении которых указано, что они имеют рекомен-дательный характер.

4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельно-сти утверждаются Правительством РФ .

5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, ко-торые не могут противоречить федеральным правилам (стандар-там) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ни-же требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы впра-ве устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным пра-вилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования пра-вил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организа-ций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внут-ренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профес-сионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в со-ответствии с требованиями законодательных и иных норматив-ных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением пла-нирования и документирования аудита, составления рабочей доку-ментации аудитора, аудиторского заключения, которые осущест-вляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Закон предусматривает три вида правил (стандартов):

• федеральные;
• внутренние правила (стандарты) аккредитованных профес-сиональных объединений;
• внутренние стандарты аудиторских организаций и индиви-дуальных аудиторов.

Федеральные стандарты являются внешними и носят универ-сальный характер.

Правила (стандарты) в основном имеют единую структуру по-строения и содержат обычно следующие разделы:

• Общие принципы правила (стандарта)»;
• Основные понятия и определения (если необходимо), ис-пользуемые в стандарте»;
• Сущность стандарта»;
• Практические приложения».

В разделе «Общие принципы правила (стандарта)» отража-ются:

• цель и необходимость разработки данного стандарта;
• объект стандартизации;
• сфера применения стандарта;
• взаимосвязь с другими стандартами.

Раздел «Основные понятия и определения, используемые в стандарте» охватывает новые термины и их краткую характе-ристику.

В разделе «Сущность стандарта» формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.

Раздел «Практические приложения» включает различные при-ложения — схемы, таблицы, образцы документов и др.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты: номер стандарта, дату ввода в действие, цель разработки, сферу применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.

Структура документа для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, при-ложения к документу (по необходимости).

Международные стандарты аудиторской деятельности

В настоящее время разработкой Международных стандартов аудита занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ), которая является международным объединением лиц, имеющих профессию бухгалтера . Эта международная организация была ос-нована в октябре 1977 г. в целях координации на мировом уров-не деятельности профессиональных организаций в области учета , бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудита. Членами МФБ являются более 150 профессиональных организаций из 130 стран. Российская Федерация в МФБ представлена полноправным чле-ном — Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБиА) и членом-наблюдателем — общественной ор-ганизацией «Российская коллегия аудиторов» (РУФ-аудит).

За 2001—2005 гг. Международные стандарты были частично переработаны, и новые МСА издания 2005 г. появились на сайте Международной федерации бухгалтеров в марте 2005 г.

В табл. 8.1 приведен перечень Международных стандартов ауди-та и положений по международной аудиторской практике изда-ния 2005 г.

Изменения МСА связаны с тем, что в начале 2000-х годов за-падную экономику потрясли корпоративные скандалы. Были об-наружены факты существенного искажения рядом крупнейших международных корпораций своей отчетности (как правило, в сто-рону завышения прибыли и стоимости активов), и это ста-ло возможным при прямом попустительстве некоторых аудитор-ских фирм.

Таблица 8.1. Международные стандарты аудита и положения по международной аудиторской практике (издание 2005 г.)

Изменения пошли по двум направлениям. Были предприняты меры по ужесточению контроля за аудиторами. Так, в США был принят Закон Сарбанеса—Оксли (COSO), предусмотревший для этого целый ряд мер. В ряде других экономически развитых стран Запада, где традиционно регулирование аудита проводилось са-мими общественными организациями или объединениями ауди-торов, в настоящее время наблюдается тенденция усиления го-сударственного влияния на такое регулирование. В то же время и Международная федерация бухгалтеров интенсифицировала свою законотворческую деятельность и внесла целый ряд изме-нений в МСА.

Одним из основных постулатов COSO является прямая от-ветственность как совета директоров, так и менеджмента за соз-дание и обеспечение эффективного осуществления ориентирован-ного на риски внутреннего контроля предприятия .

Принципы COSO и легли в основу новой редакции МСА, появившихся после 2001 г. Внесение изменений в Международ-ные стандарты аудита потребовалось для того, чтобы повысить эффективность работы аудиторов и несколько снизить их трудо-затраты без снижения качества работы, что позволило бы избе-жать слишком резкого скачка аудиторских гонораров.

В новом сборнике МСА изменена структура. В сборнике 2001 г. все документы были размешены в двух разделах — Меж-дународные стандарты аудита и Положения по международной аудиторской практике (в начале сборника был напечатан Кодекс профессиональной этики аудиторов); сейчас появились дополни-тельные разделы по Международным стандартам контроля каче-ства, по основным принципам регламентирующих документов, по заданиям, обеспечивающим уверенность, и по сопутствующим услугам. Несколько МСА (810, 910, 920 и 930) перешли из обще-го раздела по стандартам во вновь образованные разделы, и по-менялась их нумерация (код).

Основное отличие состоит в том, что использование подхо-дов COSO к аудиту привело к созданию новых МСА 315 и 330. В этих стандартах по-новому изложена концепция аудиторских рисков; приведены иные, чем прежде, описание и классифика-ция системы внутреннего контроля и контрольной среды, поря-док проведения аудиторских процедур и получения аудиторских доказательств. Заново подготовлен МСА 500 по аудиторским доказательствам: поменялись состав и классификация предпосы-лок подготовки финансовой отчетности, расширены состав и клас-сификация способов получения аудиторских доказательств. Эти серьезные изменения и повлекли за собой ряд изменений в других стандартах и положениях по международной аудиторской провер-ке. Претерпел изменения МСА 200, посвященный целям и зада-чам аудита, его объем возрос почти втрое, сейчас он включает в себя материал с определением понятий существенности и ком-понентов аудиторских рисков. Значительно изменился и МСА 300, посвященный планированию, в части процедур планирования. Новые подходы, термины, определения повлекли за собой массу редакционных изменений, которые потребовалось внести в сле-дующие стандарты: МСА 210, 230, 250, 260, 320, 402, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 545, 550, 560, 570, 580, 610, 620, 710 и 720. Кроме того, утратили силу прежние МСА 310 (знание деятель-ности клиента), 400 (аудиторские риски), 401 и прежняя вер-сия МСА 500.

Важное нововведение состоит в переработке МСА 220, по-священного качеству аудита. Вместо него разработан отдельный Международный стандарт контроля качества № 1 и дополни-тельно подготовлена новая версия МСА 220. В области контроля качества перемены оказались не столь радикальны, как в облас-ти аудиторских рисков. Изменились некоторые термины, клас-сификация понятий, пришлось внести редакционные поправки в МСА 620.

Поскольку радикальные изменения МСА были связаны с не-обходимостью решительной борьбы со случаями корпоративного мошенничества, затронули МСА 240, посвященный рассмотре-нию аудитором случаев мошенничества и ошибок. Подготовка но-вой версии МСА 240 повлекла за собой необходимость внесения редакционных поправок в МСА 260, 320 и 580.

Претерпел изменения и главный стандарт аудиторов — ауди-торское заключение по результатам проверки. С 2006 г. введена в силу новая версия МСА 700, посвященная аудиторскому за-ключению; подготовлен самостоятельный МСА 701, в котором рас-смотрены вопросы модификации аудиторских заключений (раньше это было включено в МСА 700). Эти изменения потребуют вне-сения дополнительных поправок в МСА 200, а также в МСА 210, 560 и 800. Их фрагменты уже опубликованы в сборнике МСА издания 2005 г. в качестве приложений к МСА в той редакции, которая вступила в силу годом раньше.

После публикации российского перевода сборника был под-готовлен МСА 545, посвященный аудиту статей отчетности, подго-товленных с использованием концепции справедливой стоимости. Более того, появление МСА 315 и 330 привело к необходимости внести редакционные правки и в этот, новый для нас стандарт. Намеченные в общих чертах в издании 2001 г. подходы по регла-ментированию аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность (assurance engagements), получили дальнейшее развитие в отдель-ной группе документов, получивших коды 3000 и 3400.

В новой редакции упраздняются ПМАП 1001,1002,1003 и 1009, посвященные применениям компьютеров в бухгалтерском учете и аудите. Видимо, это связано с тем, что лет 10—15 назад при-менение вычислительной техники в учете считалось большим тех-ническим новшеством, повлекшим за собой изменения в порядке оценки аудиторских рисков, в планировании аудита и в подхо-дах к сбору аудиторских доказательств. Сейчас редким исключе-нием являются случаи, когда бухгалтеры и аудиторы не исполь-зуют в своей работе компьютеры, поэтому все аспекты, связанные с вычислительной техникой, было сочтено целесообразным про-сто включить в остальные стандарты общего назначения. Вместе с тем появилось новое ПМАП 1013, посвященное аудиту клиен-тов, осуществляющих торговые операции с помощью Интернета, и ПМАП 1014, посвященное отчетности, подготовленной в со-ответствии с МСФО.

Приведенный анализ МСА показывает, что изменения необ-ходимо внести и в федеральные правила (стандарты), поскольку они создавались на основе МСА 2001 г. издания.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности

На основе Международных стандартов аудита были разрабо-таны и утверждены Правительством РФ 31 федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ПСАД) (табл. 8.2).

Таблица 8.2. Перечень утвержденных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности

Таблица 8.3. Перечень разрабатываемых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности

Разработанные федеральные аудиторские правила (стандарты) аудита сыграли положительную роль в становлении аудита в Рос-сии, позволили значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских проверок.

Совет по аудиторской деятельности в соответствии с п. 3 по-становления Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. № 80 рекомендовал аудиторским организациям и инди-видуальным аудиторам руководствоваться в своей деятельности помимо федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельно-сти следующими правилами (стандартами) аудиторской деятель-ности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации : «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», «Исполь-зование работы эксперта», «Проверка прогнозной финансовой информации», «Требования, предъявляемые к внутренним стан-дартам аудиторских организаций».

Аудиторские стандарты также используются в суде для дока-зательства качества проведения аудита, и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей прак-тике отступление от какого-либо стандарта, должен объяснить причину этого.

Значение федеральных аудиторских стандартов состоит в том, что они:

• способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки;
• содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений;
• определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.

Внутренние стандарты аудиторской деятельности

Внутренние аудиторские стандарты подразделяются:

• на внутренние правила (стандарты) аудиторской деятель-ности, действующие в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях;
• внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в аккредитованные профессиональные аудиторских объе-динениях, разрабатывают аккредитованные профессиональные ауди-торские объединения, в частности: Аудиторская палата России, Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и др. Например, ИПБиА России и АИР России разработали для своих членов более 30 правил (стандартов) применительно к федераль-ным правилам (стандартам).

Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивиду-альных аудиторов представляют собой документы, детализирую-щие и регламентирующие единые требования к организации ра-боты аудиторских организаций, осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией в целях обес-печения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской дея-тельности.

Применение внутренних стандартов в аудиторских организа-циях способствует:

• соблюдению требований внешних аудиторских правил (стан-дартов);
• уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;
• использованию для проведения аудита аудиторов-ассистентов;
• увеличению объема выполняемых аудиторских услуг.

Использование внутренних стандартов позволяет сформули-ровать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении сопутствую-щих аудиту услуг.

Внутренние (внутрифирменные) стандарты могут включать следующие блоки:

1. структуру фирмы, технологию организации, выполняемые функции и другие особенности ее функционирования;
2. стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняю-щие положения федеральных правил (стандартов);
3. методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета ;
4. организацию сопутствующих аудиту услуг.

В первый блок входят стандарты, определяющие орга-низационно-экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанности сотрудников, оплату труда , органи-зацию планирования , порядок заключения договоров по видам работ и др.

Второй блок внутренних стандартов дополняет и рас-шифровывает положения федеральных или внутренних стан-дартов аккредитованных профессиональных аудиторских орга-низаций. Они могут быть классифицированы по следующим группам:

• ответственность аудиторов;
• планирование аудита;
• изучение и оценка системы внутреннего контроля экономи-ческого субъекта;
• получение аудиторских доказательств ;
• использование работы третьих лиц;
• порядок формирования выводов и заключений в аудите;
• специализированные внутренние стандарты.

К специализированным относятся внутренние стандарты, от-ражающие: специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений; специфические вопросы проведения аудита страхо-вых организаций и обществ взаимного страхования ; специфи-ческие аспекты проведения аудита бирж , внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; специфические особенности про-ведения аудита других экономических субъектов.

Третий блок стандартов посвящен методикам проведе-ния аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета . Такие стандарты включают конкретные методики, процеду-ры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Осо-бенно полезны эти методики для начинающих аудиторов и аудиторов-ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.

Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех слу-чаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие ау-диту услуги. Такие стандарты составляются по организации бухгал-терского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.

Аудиторские внутренние стандарты должны удовлетворять сле-дующим требованиям:

• целесообразности — при разработке стандартов следует учи-тывать их практическую значимость, актуальность и при-оритетность;
• преемственности и непротиворечивости, т.е. обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;
• полноты и детализации — внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;
• единства терминологической базы — обеспечение единст-ва трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Разработка и внедрение внутренних стандартов — трудоем-кая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу. Реко-мендации по созданию внутренних аудиторских стандартов приве-дены в российском правиле (стандарте) «Требования к внутренним аудиторским стандартам аудиторских организаций».

Внутренние стандарты — часть организационно-распоряди-тельной документации и системы внутреннего контроля аудитор-ской организации.